Вычеты НДС

Организация представила в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за один из кварталов предыдущего года. В ней компания увеличила сумму вычета по НДС. Вычет не был отражен своевременно из-за ошибки бухгалтера. Однако налоговики отказали в вычете налога на основании того, что работы, при приобретении которых был предъявлен поставщиком этот НДС, не были отражены на счетах бухгалтерского учета.

Контролеры потребовали, чтобы входной НДС был учтен в составе расходов на приобретение работ в качестве убытков прошлых лет.

Компания обратилась в суд. Суды трех инстанций удовлетворили иск компании. Арбитры указали следующее. Право на применение вычета по НДС возникает у налогоплательщика при наличии счета-фактуры от поставщика и документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров.

Стоимость работ действительно не была учтена своевременно  в бухгалтерской отчетности из-за ошибки бухгалтера, которая была исправлена в следующем году. Неучтенный счет-фактура был внесен в дополнительный лист книги покупок за период, в котором работы были фактически произведены. В подтверждение права на вычет организацией были представлены необходимые документы: контракт, платежные поручения, акт приема-передачи, счет-фактура, акт о получении на ответственное хранение материалов по результатам выполнения НИОКР, дополнительный лист книги покупок и прочие документы.

В решении апелляционного суда указано: «Допущенные ошибки в ведении учета хозяйственных операций на бухгалтерских счетах должны порождать также и обязательство по их исправлению и отнесению к тому периоду, которым датирован первичный документ, положенный в основу для осуществления бухгалтерской записи на том или ином счете».

Поскольку несвоевременное отражение указанных работ в учете объясняется ошибкой бухгалтера, отражать данную сумму в качестве убытков прошлых лет, учитываемых в отчетном периоде, не нужно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 января 2014 г. по делу № А46-5583/2013).

По результатам выездной проверки налоговая инспекция доначислила индивидуальному предпринимателю Белозерцевой В.П., помимо прочего, НДС, а также привлекла ее к налоговой ответственности. Основанием для принятия такого решения послужило непредставление Белозерцевой В.П. утраченных первичных документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по НДС.

Не согласившись с решением ИФНС, предприниматель Белозерцева В.П. обратилась в суд.

Арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону Белозерцевой В.П., отменив решение ИФНС в части доначисления НДС и налоговых санкций, связанных с неполной уплатой этого налога.

Не согласившись с выводами судов трех инстанций, ИФНС обратилась с заявлением в Высший Арбитражный Суд России с просьбой отменить решение суда первой инстанции и постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части, касающейся НДС.

Рассмотрев материалы дела, Президиум ВАС счел, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части, касающейся НДС, по следующим основаниям.

Обязанность документально подтвердить свое право на вычет лежит на налогоплательщике. А если первичные документы утрачены, то подтверждающими документами могут быть копии счетов-фактур и других документов, в которых выделена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиками.

В Налоговом кодексе предусмотрена возможность исчисления расчетным путем суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Согласно пункту 7 статьи 166 Налогового кодекса «в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам».

Но поскольку сумма вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то расчетный метод в отношении вычетов применять нельзя.

Следовательно, при отсутствии необходимых первичных документов налоговики вправе отказать в вычете НДС полностью. При этом они могут не использовать расчетный метод, а также материалы встречных проверок. Хотя имеются случаи, когда право на вычет инспекторы подтверждали на основании именно таких материалов (постановления Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. № 1621/11, от 30 октября 2007 г. № 8686/07).

Исходя из этого компания, утратившая документы, в первую очередь должна восстановить те из них, которые подтверждают право на вычет НДС. Например, запросить их копии у контрагентов. Даже если организация не успеет сделать это во время налоговой проверки, восстановленные документы может принять суд (постановление Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. № 1621/11).

В итоге Президиум ВАС вынес вердикт: вывод судов трех инстанций об обязанности налоговиков в случае утраты первичных документов определить сумму вычетов по НДС расчетным путем является ошибочным. Поскольку предприниматель Белозерцева В.П. не подтвердила надлежащими документами суммы налоговых вычетов, инспекция имеет право в вычетах отказать.

В результате индивидуальному предпринимателю Белозерцевой В.П. были доначислены НДС, пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса (постановление Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. № 14473/10).

Две компании заключили договор поставки товара на условиях 100%-ной предоплаты.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса после получения аванса от покупателя продавец начислил НДС к уплате в бюджет. После отгрузки товаров НДС был исчислен повторно и отражен в книге продаж, а сумма НДС начисленного с полученного аванса, была восстановлена и принята к вычету. Эта операция была отражена в книге покупок продавца.

Проведя камеральную проверку, налоговая инспекция установила, что в соответствии с банковскими выписками по расчетным счетам продавца он получил в качестве аванса, сумму, меньшую, чем та, которая соответствует принятому к вычету НДС. Поэтому налоговики вынесли решение о частичном отказе продавцу в вычете налога с полученного аванса.

Компания с решением налоговой инспекции не согласилась и обратилась в суд.

В суде продавец представил письма в адрес покупателя с указанием платежных реквизитов третьих лиц, на счета которых следовало перечислять авансовые платежи, письма покупателя в адрес третьих лиц с указанием назначения платежей, а также в адрес банка о смене назначения платежей в адрес третьих лиц.

Кроме того, между продавцом и покупателем был подписан акт сверки, согласно которому все указанные платежи были зачтены в счет оплаты по договору поставки, что в силу норм гражданского законодательства свидетельствует об исполнении сторонами обязательств по оплате товара в соответствии с этим договором.

Арбитры приняли во внимание также, что все представленные продавцом документы были оформлены в соответствии с требованиями Налогового кодекса. По оспариваемой ситуации вычеты НДС к возмещению из бюджета продавцом ранее не заявлялись.

Исходя из этого, суды трех инстанций признали вычет НДС, заявленный продавцом с полученного аванса, обоснованным (постановление АС Северо-Западного округа от 21 ноября 2014 г. № А56-51438/2013).

Арбитражный суд Московского округа рассмотрел следующую ситуацию. Налоговая инспекция, проводя выездную проверку организации, выявила несоответствие между сведениями в книгах продаж и налоговых декларациях. По требованию порверяющих компанияпредставила пояснительную записку с указанием причины расхождений. В записке организация указала, что допущенные в учете ошибки касались в том числе операций, по которым компания имеет право на вычет НДС. Тем не менее, инспекция пришла к выводу о занижении базы по НДС.

Организация, не согласившись с решением налоговиков, обратилась в суд. Суд первой инстанции установил, что после обнаружения ошибок организация внесла изменения в регистры бухгалтерского и налогового учета. Исправленные документы были представлены при выездной проверке, а также вместе с возражениями на акт проверки и в суд. Однако при расчете недоимки по НДС инспекция не учла скорректированные данные о вычетах, поскольку они не были задекларированы. Позиция контролеров основывалась на выводе, изложенном в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 года № 23/11.Высшие судьи тогда указали, что наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на вычет, без отражения суммы налоговых вычетов в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Однако суд первой инстанцииотметил, что впостановлении ВАСрассмотрены иные фактические обстоятельства (при проверке не представлены документы, подтверждающие право на вычет, и не заявлены основанные на них возражения), и позицию инспекции не поддержал.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь в том числе указанным постановлением Президиума ВАС РФ, не поддержал иск компании и отменил решение суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции принял точку зрения суда первой инстанции и сделал следующий вывод. Право налогоплательщика заявить вычет по НДС не освобождает инспекцию от обязанности при проведении выездной проверки определить действительную сумму налога.Даже если вычет не отражен в декларации, но документы, подтверждающие право на него, представлены в налоговый орган (постановление АС Московского округа от 26 мая 2015 г. по делу № А41-14215/14).

Отметим, что аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 сентября 2011 года по делу № А26-285/2011 (определением ВАС РФ от 8 февраля 2012 г.№ ВАС-469/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Суммы НДС по товарам и работам, приобретенным для осуществления капитального строительства, могут быть приняты к вычету только после завершения капитального строительства и постановки на учет таких объектов. К такому выводу пришли судьи в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14 июля 2015 года № Ф05-8750/2015 по делу № А40-107585/14.

Налоговые инспекторы оштрафовали компанию за то, что та неправомерно уменьшила сумму налога к возмещению, подав декларацию позже трехлетнего срока. Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса установлено, что на вычет НДС можно рассчитывать, если налоговая декларация подана налогоплательщиком не позже трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода. По мнению налогового органа, этот срок был пропущен, поэтому обществу была уменьшена сумма налога к возмещению.

Компания обратилась в суд за защитой своих прав. Ее аргументом был Федеральный Закон от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ. В части 3 статьи 3 этого Закона прописано, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). А, так как строительно-монтажные работы были завершены позже чем через три года после оприходования и принятия на учет купленных товаров, то заявленный компанией вычет должен быть принят налоговой инспекцией.

Арбитры встали на сторону компании и признали решение налогового органа ошибочным. Они также приняли во внимание письмо ФНС России от 15 октября 2007 года № ШТ-6-03/777@. В нем говорится, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 1 января 2006 года по товарам (работам, услугам), в том числе по оборудованию к установке, приобретенным для строительно-монтажных работ, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начала начисления амортизации.

ООО заключило с акционерным обществом договор поставки макулатуры. В течение года ООО продавало для АО макулатуру, выставляя при этом счета-фактуры. По этим счетам-фактурам акционерное общество принимало входной НДС к вычету.

Налоговая инспекция провела выездную проверку акционерного общества и отказала компании в применении вычетов, сославшись на недостоверность счетов-фактур, полученных им от ООО. Налоговики доначислили к уплате НДС, ранее принятый к вычету по этим счетам-фактурам, а также начислили пени и штрафы.

Недостоверность спорных счетов-фактур ИФНС усмотрела в том, что в марте проверяемого года в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении деятельности ООО, которое являлось поставщиком акционерного общества, в связи с реорганизацией в форме присоединения к другой компании. Однако счета-фактуры по-прежнему выставлялись от имени прекратившего деятельность ООО, а не от его преемника.

Иных оснований для отказа в применении налоговых вычетов инспекция не нашла.

Акционерное общество обратилось за защитой своих прав и законных интересов в суд. Свою позицию общество обосновывало тем, что в ходе выездной проверки им были представлены все необходимые документы, подтверждающие факт реальной отгрузки поставщиком макулатуры в его адрес, в том числе и в оспариваемый период. По мнению организации, фактически все претензии к ней сводятся к формальному подписанию счетов-фактур от имени компании, прекратившей свое существование.

Арбитражный суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении его требований. А вот апелляционный и кассационный суды, а также Верховный суд РФ поддержали компанию.

Так, Верховный Суд отметил, что оценивать в подобной ситуации нужно прежде всего добросовестность налогоплательщика, а именно - действительно ли сделка имела реальный характер, поскольку право на вычет НДС связано с фактом выставления счета-фактуры, а также фактами приобретения товаров и принятия их на учет.

Как указали судьи, факт совершения обществом реальных хозяйственных операций не оспаривается: хозяйственные связи между АО и реорганизованным ООО существовали давно, а купленные товары действительно были оприходованы, поставлены на учет и в дальнейшем реализованы.

Верховный Суд, сославшись на правовую позицию Конституционного Суда, изложенную в определениях от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 15 февраля 2005 г. № 93-О, подчеркнул следующее. Для подтверждения недобросовестности налогоплательщика налоговая инспекция должна была доказать совершение сторонами умышленных совместных действий для получения необоснованной налоговой выгоды, убыточность предпринимательской деятельности налогоплательщика, фиктивность хозяйственных операций, неосуществление налогоплательщиком экономической деятельности, для которой приобретались товары, и др.

Таких доказательств инспекция не представила. Доводы ИФНС, по сути, были сведены к переоценке фактических обстоятельств, что свидетельствовало об отсутствии у нее правовых оснований для отказа обществу в применении вычетов по НДС (определение Верховного Суда РФ от 15 июля 2016 г. № 306-КГ16-5324).

Нередко налоговики отказывают в вычете по НДС, если счет-фактура получен организацией, применяющей УСН.

Доводы проверяющих таковы: партнер компании применяет УСН и не вправе выставлять счета-фактуры с НДС. Налог, который при этом заявляют к вычету, контрагент фактически не исчисляет и не уплачивает. Поэтому, нет и источника для его возмещения из бюджета, а, следовательно, организация не может принять к вычету НДС по счету-фактуре, полученному от контрагента – компании на УСН.

Отметим, что одно время с такой точкой зрения были согласны и в Минфине. Так, в письме 5 октября 2015 года № 03-07-11/56700 чиновники пришли к выводу, что НДС, который выделен в счете-фактуре УСН-нщика, к вычету принять нельзя.

В то же время Конституционный суд приходил к иному выводу. В постановлении от 3 июня 2014 года № 17-П высшая судебная инстанция признала право организации на УСН вступить в правоотношения по уплате НДС. В таком случае у организации появляется обязанность выставить счет-фактуру с выделенным налогом, который, в свою очередь, служит основанием принять НДС к вычету у компании, получившей этот счет-фактуру.

В настоящее время с этой точкой зрения соглашаются и чиновники Минфина и судьи арбитражных судов.

В письме от 23 января 2020 года № 24-01-08/3874 Минфин разъяснил, что если поставщик, применяющий УСН, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то вычет НДС применяется в общеустановленном порядке.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11 мая 2021 года № Ф02-1754/2021 также признал право организации получить вычет по НДС на основании полученного счета-фактуры с выделением НДС вне зависимости от того обстоятельства, что ее контрагент не является плательщиком НДС. Арбитры при этом напомнили позицию Конституционного суда, изложенную постановлении от 3 июня 2014 года № 17-П.

Следовательно, в настоящее время споров о том, что «входной» НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком на УСН, можно принять к вычету в общем порядке, должно становиться меньше.

Организация, имеющая лицензию на право пользования недрами, по итогам налогового периода представила в налоговую инспекцию декларацию по НДС, в которой заявила право на возмещение входного НДС при реализации товаров по ставке 0%.

По результатам камеральной проверки ИФНС вынесла решение, в котором отказала компании в возмещении заявленной суммы налога. По мнению инспекции, в оспариваемой ситуации организация имела лицензию на пользование недрами, но не попутного извлечения золота в ходе геологоразведочных работ. Поэтому претендовать на применение нулевой ставки НДС и возмещение входного НДС на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса она не может.

Налоговики сочли, что в данном случае следует применять норму подпункта 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, согласно которой операции по реализации банкам руды, содержащей драгоценные металлы, освобождаются от обложения НДС. Следовательно, право на применение налоговых вычетов у организации не возникает.

Не согласившись с решением инспекции, организация оспорила его в судебном порядке.

Областной Арбитражный суд, апелляционный суд и Арбитражный суд округа отклонили доводы налоговой инспекции об отсутствии у организации права на применение нулевой ставки НДС и вычетов входного налога.

Судьи указали, что добыча драгоценных металлов может осуществляться исключительно организациями, получившими специальные разрешения (лицензии), в порядке, установленном Федеральным законом от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях». Получение драгоценных металлов в результате проведения геологоразведочных работ не изменяет квалификации действий в качестве добычи драгоценных металлов. Ведь с учетом специфики осуществления деятельности организация вправе вести такую деятельность.

Кроме того, один и тот же драгоценный металл может быть получен одновременно и в результате добычи, и в результате проведения геологоразведочных работ, так как в рассматриваемом случае добыча осуществлялась в рамках проведения геологоразведочных работ.

Вывод инспекции о том, что к данной ситуации нужно применять освобождение от уплаты НДС, суд счел неправомерным. Арбитры указали, что норма подпункта 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса об освобождении от НДС содержит исключение в виде ссылки на подпункт 6 пункта 1 статьи 164 кодекса о применении ставки НДС 0%. Следовательно, она не распространяет свои действия на оспариваемую ситуацию, поскольку в данном конкретном случае имеет место добыча драгоценных металлов, налогообложение реализации которых банкам регламентируется подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Таким образом, попутное получение в ходе геологоразведочных работ золота можно квалифицировать как добычу драгоценных металлов. Соответственно, при реализации банку такого золота компания вправе применить нулевую ставку НДС и принять входной налог к вычету (постановление АС Дальневосточного округа от 18 мая 2016 г. по делу № А04-6973/2015).